El 17 de diciembre pasado el TAT se ocupó por primera vez de un tema de Tributación Internacional, al referirse al concepto de “Residencia Fiscal” y al Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) con México (vea fallo). Evento positivo por cuanto empezamos a tener en Panamá la tan necesaria jurisprudencia sobre el tema. Siento que en la decisión se hicieron algunas afirmaciones conceptuales con las cuales discrepo y estas cortas líneas buscan aportar ideas y enriquecer el debate. Estas ideas son aplicables tanto con la anterior como con la actual definición de “Residente Fiscal” de nuestro Derecho Interno. Los conceptos en discusión no son obvios ni sencillos, hay tiempo para muchos cafés.

Lo primero que debe tenerse en cuenta es que el CDI en comento y particularmente el artículo 4(1), siguen el esquema del Modelo OCDE, el cual está diseñado para países con criterio de sujeción basado en la Residencia Fiscal, es decir, donde dicho concepto es base para que se adquiera el status de Contribuyente, sometido al pago de impuestos por la renta generada tanto dentro del territorio como fuera de él. El artículo 4(1) no es una “definición” de Residencia Fiscal, porque la definición es un tema exclusivo del Derecho Interno.  Lo que hace el artículo 4(1) es establecer unos parámetros de referencia, dándole las pautas a los países sobre cuáles criterios pueden ser usados para fijar la Residencia Fiscal, pero lo que cada país haga es su decisión soberana. Todos los criterios mencionados por el 4(1) son de naturaleza subjetiva o personal del contribuyente: domicilio, residencia, sede de dirección o lugar de constitución.  Expresamente se excluye a los países de fuente exclusiva como Panamá, donde el lugar de generación de la renta es el criterio único.

El objetivo de esta norma está pensado para los países de Residencia Fiscal, para quienes estuvo hecho el modelo de convenio.  No está pensado para Panamá.  Ese objetivo es indicar que aquellos extranjeros que solo tributan en esos países por la renta de fuente, no tendrán derecho a la aplicación del convenio, porque el mismo solo está previsto para los contribuyentes de esos Estados que tienen “full tax liability”, es decir: tributan por fuente en lo producido dentro de su país y por renta mundial en lo producido fuera.

Es más, si hacemos una lectura literal, la redacción del artículo 4(1) del modelo y del CDI específico con México, especialmente su último inciso, pareciera que el CDI no puede aplicar a ningún contribuyente de Panamá, porque todos nuestros contribuyentes son “personas que están sujetas a imposición en ese Estado [Panamá] por la renta que obtengan exclusivamente de fuentes situadas en el mismo.” Por ese camino de la lectura literal podríamos decir, en consecuencia, que es incorrecta la afirmación del TAT en cuanto a que el Código Fiscal y el CDI con México son “sustancialmente equivalentes” y “compatibles”, en cuanto a la materia de Residencia Fiscal.  Más bien todo lo contrario.

Ahora bien, la incompatibilidad evidente entre el CDI y el Código Fiscal, no nos debe llevar al triste vacío de pensar que el convenio no es aplicable en el caso de Panamá.  Claro que sí aplica.  Lo que ocurre es que –como escribimos—el texto de esa norma está diseñado para convenios entre países, cuando ambos tienen criterio de Renta Mundial (la mayoría del mundo).  Panamá lo único que tiene que hacer es asumir que esos referentes del artículo 4(1) no le aplican. Nos debemos quedar con el entendimiento de que el tema no fue pactado, se trata de un asunto de exclusivo Derecho Interno.  Panamá define (como todos los países) en su Ley Interna quién es Residente Fiscal y quién no, como bien ya lo ha hecho en el texto del artículo 762-N del Código Fiscal.  A esa normativa interna se debió remitir el TAT exclusivamente para decidir la controversia.

La aplicabilidad del Modelo de CDI de la OCDE a países que –como Panamá— solo gravan a los contribuyentes por la renta que producen dentro de su territorio, ya ha sido reconocida en doctrina, entre otros, por Vogel. (Ver KLAUS VOGEL ON DOUBLE TAXATION CONVENTIONS, Kluwer, London, 1997, p. 234).

Un par de comentarios adicionales:

En la decisión se menciona el concepto de “reenvío”, propio del Derecho Internacional Privado.  Hay que tomar precauciones con la importación de ciertos conceptos.  La Tributación Internacional basada en convenios es, en primer lugar, Derecho Internacional Público.  El tema de las potenciales diferencias de interpretación entre el CDI y el Derecho Interno, no es un asunto de conflicto de leyes aplicables del mismo nivel, emitidas por Estados diferentes, lo cual sería Derecho Internacional Privado. En Derecho Internacional Público de lo que se trata es de la forma en que se relaciona la norma pactada entre Estados, con la norma de Derecho Interno.

Lo que prevalece es el criterio de la norma internacional en caso de que el tema haya sido pactado.  La norma interna no se deroga, solo que si existe norma pactada, ella debe privar para ese supuesto.  En el caso de la Residencia Fiscal y los CDI no hay realmente tal disyuntiva, porque Panamá tiene la potestad de definir a su criterio lo que entiende por Residente Fiscal. Es un tema de Derecho Interno.

Publio Ricardo Cortés C.
Asesor y Litigante Tributario
SUCRE, ARIAS & REYES
cortes@sucre.net

Vea fallo del TAT en el siguiente link:

Fallo del TAT sobre residencia fiscal y convenio con Méjico